Despre calificarea cupoanelor valorice

 

O intrebarea preliminară în fața CJUE, cauza C‑68/23, a pus problema calificării unor cupoane valorice.

Considerentele (1)-(3) și (6)-(10) ale Directivei (UE) 2016/1065 a Consiliului din 27 iunie 2016 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește tratamentul aplicat cupoanelor valorice (JO 2016, L 177, p. 9) au următorul cuprins:

„(1)      Directiva 2006/112/CE […] stabilește norme privind momentul și locul livrării de bunuri și ale prestării de servicii, baza de impozitare, exigibilitatea [TVA] și dreptul de deducere. Cu toate acestea, normele respective nu sunt suficient de clare sau de exhaustive pentru a asigura coerența tratamentului fiscal al operațiunilor care implică cupoane valorice, ceea ce are consecințe nedorite asupra bunei funcționări a pieței interne.

(2)      Pentru a se asigura un tratament sigur și uniform, pentru a respecta principiile unui impozit general pe consum exact proporțional cu prețul bunurilor și serviciilor, pentru a se evita inconsecvențele, denaturarea concurenței, dubla impunere sau neimpozitarea, precum și pentru a se reduce riscul de evaziune fiscală, sunt necesare norme specifice cu privire la tratamentul TVA aplicat cupoanelor valorice.

(3)      Având în vedere noile norme privind locul prestării serviciilor de telecomunicații, radiodifuziune și televiziune și a serviciilor prestate pe cale electronică, aplicabile de la 1 ianuarie 2015, este necesar să se găsească o soluție comună privind cupoanele valorice pentru a se asigura că nu apar neconcordanțe în ceea ce privește cupoanele valorice furnizate între statele membre. În acest scop, este esențial să se stabilească norme care să clarifice tratamentul TVA aplicabil cupoanelor valorice.

[…]

(6)      Pentru a se identifica în mod clar ce anume reprezintă un cupon valoric în scopuri de TVA și pentru a se face distincția între cupoanele valorice și instrumentele de plată, este necesar să se definească cupoanele valorice, care pot fi în format fizic sau electronic, recunoscând atributele esențiale ale acestora, în special natura dreptului aferent unui cupon valoric și obligația de a‑l accepta drept contravaloare pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

(7)      Tratamentul TVA aplicat operațiunilor asociate cu cupoane valorice depinde de caracteristicile specifice ale cuponului valoric. Prin urmare, este necesar să se facă distincție între diferitele tipuri de cupoane valorice, iar diferențele trebuie să fie stabilite de legislația Uniunii.

(8)      În cazul în care tratamentul TVA aferent livrării de bunuri sau prestării de servicii la care conferă dreptul un cupon valoric poate fi stabilit cu certitudine încă din momentul emiterii cuponului valoric cu utilizare unică, TVA ar trebui să fie percepută pentru fiecare transfer, inclusiv la emiterea cuponului valoric cu utilizare unică. Predarea efectivă a bunurilor sau prestarea efectivă a serviciilor, în schimbul unui cupon valoric cu utilizare unică, nu ar trebui să fie considerată drept tranzacție independentă. Pentru cupoanele valorice cu utilizări multiple, este necesar să se clarifice faptul că TVA ar trebui să fie percepută la livrarea bunurilor sau la prestarea serviciilor la care se referă cuponul valoric. În acest context, niciun transfer prealabil de cupoane valorice cu utilizări multiple nu ar trebui să intre în sfera TVA.

(9)      În ceea ce privește cupoanele valorice cu utilizare unică susceptibile de a fi impozitate în momentul transferului, inclusiv la emiterea cuponului valoric cu utilizare unică de către o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, fiecare transfer, inclusiv la emiterea cuponului valoric respectiv, se consideră a fi livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor la care se referă cuponul valoric cu utilizare unică. O astfel de persoană impozabilă ar trebui, în acest caz, să colecteze TVA pentru contrapartida primită în schimbul cuponului valoric cu utilizare unică, în conformitate cu articolul 73 din Directiva 2006/112/CE. Pe de altă parte, în cazul în care o persoană impozabilă emite sau distribuie cupoane valorice cu utilizare unică în numele unei alte persoane, persoana impozabilă respectivă nu este considerată ca luând parte la livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor la care conferă dreptul cuponul.

(10)      Ar trebui să intre în sfera TVA numai prestarea de servicii de intermediere sau prestarea de servicii precum cele de distribuție sau de promovare. Prin urmare, atunci când o persoană impozabilă care nu acționează în nume propriu primește orice contrapartidă distinctă pentru transferul cuponului valoric, contrapartida respectivă ar trebui să fie taxabilă conform regimului normal de TVA.”

4        Conform articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, este supusă TVA‑ului prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.

5        Articolul 30a din această directivă prevede:

„În sensul prezentei directive se aplică următoarele definiții:

1.      «cupon valoric» înseamnă un instrument care presupune obligația de a‑l accepta drept contrapartidă sau drept o parte din contrapartida unei livrări de bunuri sau prestări de servicii și care presupune indicarea bunurilor sau a serviciilor ce urmează a fi livrate sau prestate sau a identităților potențialilor furnizori/prestatori ai acestora, fie pe instrumentul în sine, fie în cadrul documentației aferente, inclusiv în cadrul termenilor și condițiilor de utilizare a instrumentului;

2.      «cupon valoric cu utilizare unică» înseamnă un cupon valoric în cazul căruia locul livrării bunurilor sau al prestării serviciilor la care se referă cuponul valoric și TVA datorată pentru acele bunuri sau servicii sunt cunoscute în momentul emiterii cuponului valoric;

3.      «cupon valoric cu utilizări multiple» înseamnă un cupon valoric, altul decât un cupon valoric cu utilizare unică.”

6        Articolul 30b din directiva menționată are următorul cuprins:

„(1)      Fiecare transfer al unui cupon valoric cu utilizare unică efectuat de o persoană impozabilă care acționează în nume propriu se consideră a fi o livrare a bunurilor sau o prestare a serviciilor la care se referă cuponul valoric. Predarea efectivă a bunurilor sau prestarea efectivă a serviciilor, în schimbul unui cupon valoric cu utilizare unică acceptat drept contrapartidă sau parte a contrapartidei de către furnizor/prestator, nu se consideră a fi o tranzacție independentă.

În cazul în care transferul unui cupon valoric cu utilizare unică este realizat de o persoană impozabilă care acționează în numele unei alte persoane impozabile, respectivul transfer se consideră a fi livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor la care se referă cuponul valoric, efectuată de către cealaltă persoană impozabilă în numele căreia acționează persoana impozabilă.

În cazul în care furnizorul/prestatorul bunurilor sau serviciilor nu este persoana impozabilă care, acționând în nume propriu, a emis cuponul valoric cu utilizare unică, furnizorul/prestatorul respectiv se consideră, totuși, a fi livrat bunurile sau a fi prestat serviciile la care se referă cuponul valoric persoanei impozabile respective.

(2)      Predarea efectivă a bunurilor sau prestarea efectivă a serviciilor, în schimbul unui cupon valoric cu utilizări multiple acceptat drept contrapartidă sau parte a contrapartidei de către furnizor/prestator, intră în sfera TVA în conformitate cu articolul 2, în timp ce fiecare transfer anterior al respectivului cupon valoric cu utilizări multiple nu intră în sfera TVA.

În cazul în care cuponul valoric cu utilizări multiple este transferat de o persoană impozabilă, alta decât persoana impozabilă care efectuează operațiunea în sfera TVA în conformitate cu primul paragraf, orice prestare de serviciu care poate fi identificată, cum ar fi serviciile de distribuție sau de promovare, intră în sfera TVA.”

În speță a apărut problema, importantă din punct de vedere al aplicării TVA, cum se calificau nisște cupoane, ca fiind cu utilizare unică sau cu utilizare multiplă. În fapt se vindeau niște cupoane, destinate doar utilizatorilor din Germania, care dădeau dreptiul la înregistrarea pe un site de jocutri online și achiziționarea serviciilor aferente. Vânzătorul a susținut cu nu putea cunoaște cu certitudine cine cumpăra cupoanele, de unde este aceasta, și, lipsind această informație, nu putea aplica TVA ca pentru cupoane cu utilizatre unică.

Curtea a apreciat că, în ciuda faptului că au existat intr-adevăr cumpărători care au fraudat sistemul de distribuire, și nu se aflau în Germania, așa cum erau definite regulile de emitere a cupoanelor, faptul că au existat utilizări frauduloase, nu schimbă caracterul cupoanelor de a fi cu utilizare unică.